【基础理论与应用对策研究】汤洁茵：《个人所得税改革中纳税人权利的实现与保障》-凯发登录入口

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个人所得税的课征是国家与个人之间就财产权利分配的直接对话，也形成了征税权与私人权利的相互碰撞。国民基本权利固然满足了作为个体的人的自主与尊严，国家征税的本意即在于提供基本权利实现所需的公共物品。而国民个人的存在以及具有创造性的能力的维护则决定了个人所得税课征的经济来源的长期与稳定。因此，确立国家征税权的税法应当以基本权利的保障为价值依归，基本权利的实现与保障应当是个人所得税制度安排正当与否的核心判断标准。基本权利应当形成防御国家征税权的重要壁垒，防止因国家课征个人所得税而使个人的基本权利无法实现或彻底丧失。在个人所得税制的改革过程中，诸项制度对于纳税人的基本权利的影响效果如何，包括生存权、财产权、劳动权、婚姻家庭保护、个人隐私与信息权等，应有必要在当前社会转型与变革的背景下予以考察。个人所得税的课征不仅不能对个人诸项基本权利造成过度的干预和限制，反而应当通过一定的制度安排积极地促进基本权利的实现。诸项基本权利大都兼具自由权和社会权的双重属性，但不同的权利各有偏重。这决定了不同基本权利的权利内涵、实现机制等均各异其趣。因此，基于基本权利的实现与保障这一标准进行个人所得税的制度建构，应当以各项基本权利的特殊性质为基础进行规则设计。

人权的实现有赖于福利国家的构建，而税收是国家提供福利给付的物质基础，由此确立征税权的正当性。征税的合理与否，将直接关系人权实现的程度。然而，征税权本身具有一定侵夺性，不合理，尤其是超越界限的征税，将对公民基本权利的实现予以限制甚至侵害。为此，有必要关注征税权与国民基本权利之间的相互依存关系，基于人权的基本属性确立税法保障的路径选择。

生存权的实现固然需要国家的物质支持，但纳税人的自我实现应是最为基本的方式。为此，纳税人维持基本生活所必需的费用是征税的禁区。如何避免维持生存权所必需的最低生活费用被纳入课税的范围。专项附加扣除项目的范围、定额扣除方式有必要予以进一步的考察和研究。

财产权的制度保障一直被视为私法领域的问题。然而，一旦公权力干预财产权的行使，所造成的损害将远远超过私人的侵害。作为公权力的征税权，对财产权的此种侵害不容忽视。即使税收是财产权所必然附带的社会义务，征税权同样不得过度干预财产权。

劳动是社会财富价值创造的根本来源，在税法中尤有保护的必要。税法不仅应当避免对劳动自由的过度干预，更应当诱导市场实施有益于劳动权实现的行为。不仅如此，保障劳动者保留其劳动成果，同样是税法的重要内容。这不仅要求劳动报酬不应当承担高于资本的税收负担，在劳动力由简单商品转化为人力资本的情况下，人力资本投资的保护也应当成为税法的重要内容。

宪法和《民法典》均肯定对婚姻家庭的保护。国家不仅有义务排除婚姻与家庭的干预，也有义务以适当的社会手段来促进婚姻、家庭发挥其社会功能。因此，如何保证税法对婚姻家庭所课予的负担不致变动婚姻与家庭的基础关系，对婚姻与家庭作为个人的生活共同体，是否足以享有税法的特别保障，家庭既承担保护、教养子女、赡养父母、扶助经济能力有所欠缺的家庭成员的义务，由此所必需的费用是否也构成课税禁区的“最低生活费用”的范围等问题，值得关注。

征税权的行使必须以查明纳税人的应税事实为前提，《个人所得税法》增加了诸多保有个人信息的第三方协力提供课税相关信息的义务，大大提高和拓展了税务机关获取信息的能力和范围。为防止国家征税权对私人生活空间的过度侵扰，税务机关通过第三方获取的信息应当有所限制，保密义务应当切实地履行，《民法典》关于个人信息和隐私权保护的规定应当予以尊重。

《个人所得税法》新增一般反避税条款，该条款一旦适用，纳税人选择的交易形式将被忽视而改以其经济实质作为事实基础进行税法条文的涵摄，已获取的税收利益将被收回，应纳税额因此将被调增，对纳税人的权利影响甚巨。加上该条文包含不确定概念形成开放式的规范结构，税务机关实际上获得了反避税调整的空白授权。如何通过对一般反避税条款的具体化乃至续造减轻其适用的不确定性，形成对税务机关反避税调整权的实质约束，尤其是确立避税安排的构成要件，对纳税人权利的保护至关重要。