作者简介：汤洁茵，中国社会科学院大学法学院教授、博士生导师。
来源：《法学》2022年第6期，注释从略，引用请参照正式文献。
内容摘要：一般反避税条款具有双重开放式规范结构，这赋予税务机关宽泛的裁量权，以及时有效地打击层出不穷、花样翻新的新型避税安排。然而，避税交易的判断标准并不明确，纳税调整决定最终基本出自税务机关的主观裁量判断，决定的作出却缺乏必要的程序限制，且仅面临极为有限的司法审查，使得纳税调整成为一项几乎不受任何限制的权力。要确保反避税调整权的规范行使，以价值补充等方式对一般反避税条款予以具体化和续造是必然的选择。当前这一过程基本为政府所垄断，却以执法宽松化而加重纳税人遵从负担为主要基调。通过反避税条款的解释和续造，税务机关可以决定何时以及如何进行反避税调整，纳税调整权因此极易被滥用。欲加强对反避税调整权的制约，司法机关应当成为对一般反避税条款加以具体化和续造的另一重要主体，并以审查结果传递其补充的规范内容。从个案的价值判断到类型化交易价值标准的选择再到裁量准则的形成，一般反避税条款才能真正实现由抽象到具体的转化，成为有效制约反避税调整权行使的重要规则基础。
关键词：不确定法律概念；一般反避税条款；纳税调整；税务自由裁量权；规则续造
2008年施行的《企业所得税法》首次规定了一般反避税条款（第47条），即企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。该条以高度抽象和概括的表述确立了一般避税安排之纳税调整，含糊的用语固然可确保适用的灵活性，但也因此削弱了可预测性和确定性，使适用的随意性难以避免，致争议时有发生。2018年《个人所得税法》增补的一般反避税条款[第8条第1款第（3）项]以第47条为蓝本，同样形成了开放式结构，未来适用的困难与争议不难想见。在诸项征税权能中，反避税调整权是最具攻击性的一项权力，一旦行使不当，对纳税人的影响甚巨。尽管不确定概念与生俱来的开放式结构为反避税提供了弹性运作空间，但如何消解语义含糊、规范概括所造成的反避税调整的随意性和不确定性，无疑是反避税制度进一步建构的重中之重。
一般反避税条款与一众具有明确要件事实和法律后果的税法规则相比，显得有些格格不入，明显与税收法定主义固有的“条文规定明确、具体”的要求相悖，反避税调查和调整与众不同的实施模式也与此不无关系。基于此，先行考察该条款的特殊规范结构实有必要。
（一）作为裁量规范的一般反避税条款
《企业所得税法》第47条和《个人所得税法》第8条第1款第（3）项均规定，如交易构成避税安排，税务机关“有权按照合理方法调整”，即该条款未直接明确规定一项“不具有合理商业目的”交易的特定调整后果，而是留给税务机关加以决定。税务机关被赋予了某种程度的选择自由，在避税安排的构成要件被满足时，可以至少在两种甚至数种可能的“合理方法”之间做出选择，进而确定其税收后果。此际，税务机关的“行动自由”指向的是已确认的避税事实的“法律后果”，是就如何做出纳税调整享有的决定权，即“效果裁量”。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）第5条明确列举了三种调整方法，税务机关有权在个案中综合考量全案的环境和事实因素后决定采用哪一种调整方法，甚至可以采用不在列举范围内的“其他合理方法”予以调整。就此而言，一般反避税条款是一项包含确定避税交易调整后果的行动自由的“裁量规范”，将授予执法者确定法律后果的选择权。
（二）作为标准规范的一般反避税条款
税务机关基于一般反避税条款得以享有的行动自由并不仅限于调整后果，其实施特别纳税调整的前提在于对交易构成避税安排这一事实的认定。根据《个人所得税法》第8条第1款第（3）项“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”的规定，构成避税安排的，税务机关有权进行纳税调整。那么，何种安排应认定为“不具有合理商业目的”？交易安排获得何种税收利益应认定为“不当”？可以说，避税安排构成要件的核心概念高度抽象，内涵与外延均是含糊而不明确的。
制定一般反避税条款之本意在于使税务机关能够及时有效地应对层出不穷且花样翻新的避税交易。由于交易安排千差万别、各异其趣，为了保证该条款形成最宽广的适用范围，不得不采用抽象程度较高、外延较广的“合理商业目的”“不当税收利益”等不确定概念来完成对避税安排“模糊定性而非严格定量”的描述。借助这些概念的“开放性”和不确定性，使一般反避税条款具有适用上的包容度和灵活性，可适用于任何法律未作特别规定的避税安排，甚至为立法后出现的新型交易提供了是否构成避税的判断标准。[1]由于这些概念高度抽象，仅描述避税安排极少数的特质，意涵极为空洞，有关避税安排的要件事实的规范内容因此并不完全，提供的评价标准近乎空白。立法者不欲对个案差异明显的交易安排作出统一的价值判断，以避免造成僵化和不确定的结果，借此开放式规范结构将价值判断留由执法机关在个案中完成。基于此，税务机关必须通过解释“不当税收利益”等不确定概念拼凑出完整的事实构成要件，才能据以认定交易是否构成避税安排。
不同领域的社会生活形式各异，经济目标和利益追求各自不同，经济交易或社会、家庭生活安排的“合理商业目的”的判断必然因行业特性、当事人身份地位、商业惯例等有所不同。一方面，税务机关必须对交易的具体细节和事实进行详尽调查后，才能基于“每个案件自身的事实和环境因素”，寻求最能实现“实质的公平与妥当”的价值标准或经验法则来确定“合理商业目的”等不确定概念的内涵和外延；另一方面，税务机关所选择的价值或经验法则将影响调查和纳入评价范围的事实面向和不同侧面的交易事实在具体个案中的权重评价，最终影响交易是否构成避税的判断。正因为如此，通过反避税条款中的不确定概念，税务机关“被委任不仅经由解释和推论，还更借助评价和意愿的决定，去发现具体案件中的法”，从而享有一定的行动自由。[2]这种自由被称为“概念解释性裁量”或“事实要件裁量”，是一种与“结果裁量”不同之授权，是在适用不确定法律概念过程中享有的涵摄自由。[3]
反避税条款实际上是一种典型的“双重开放性规范”[4]，即条文同时包含要件事实的判断自由和结果裁量。由于避税安排的构成要件采用不确定的法律概念，税务机关得以享有要件事实的判断余地，同时对调整方法享有选择权，从而对交易的税收后果享有裁量自由。一般反避税条款因此完成了一项概括的授权，使税务机关获得了一项界限不甚明晰的扩张性权力，其中内含的选择权和盖然性判断将大大削弱反避税调整的确定性和可预测性，成为高悬于纳税人头上的“达摩克里斯之剑”。
二、一般反避税条款的授权导向与反避税调整权约束之不足
（一）一般反避税条款的概括授权：模糊不清的权限边界
纳税人利用税法漏洞的方式纷繁各异，契约自由之下交易形式的选择如此广泛且难以预测，加上立法机关制定税法规则在先，纳税人可以充分了解税法规则后再对其中的漏洞予以利用，即使立法者为制止避税交易而填补漏洞或制定新法，纳税人仍可能利用新法的漏洞发展新的避税策略，从而形成“道高一尺、魔高一丈”的循环博弈过程。[5]基于此，立法者对避税安排的要件事实不可能作出严格的明确规定，故而使用不确定法律概念，将衡量交易的各种因素、求取其中合理均衡的任务交由税务机关，授权其基于一般商业交易通常具备的大致上共通的典型特征，对交易是否构成避税安排作出公正合理的个案判断。也就是说，一般反避税条款允许税务机关“将当事人选择的法律形式，纠正转换为通常所使用的法律形式”，并类推适用相应税法条文的概括性授权。[6]
这一概括授权至少包含三个层次：首先，判定交易的形式选择是否构成避税安排；其次，判定被交易形式掩盖的经济实质；最后，基于所认定的经济实质决定具体条文的涵摄。然而，这三项权限的界限均不明晰，满足哪些条件可以以及如何实施反避税调整，同样并不明确。判断交易是否构成避税取决于“不具有合理商业目的”等概念内涵与外延的界定，但这些概念须经由税务机关的价值补充才能解释其具体含义。用以填补的价值观念或经验法则又必须基于个案的具体情形加以选择，且选择范围是“宽泛、变化性很强和不可预测的”，可能出自“法、道德或其他文化领域”，并无具体统一之标准。税务机关有权在个案中选择用以填补规范空白的价值观念，这实际上使其甚至可以自行设定纳税调整的权限范围及其行使条件，但如何在缺少直接证据的情况下判定在交易的法律形式之外存在独立的经济实质，亦无明确的方法或标准。而且，反避税调整方法也是可选择的，但每一种方法的适用条件并不明确，加上调整方法的选择与上述两项事实的判定直接相关，这都将加剧特别纳税调整后果的随意性和不可预测性。
一般反避税条款的设定是以授权为导向和规范内核的，但该授权规范的内容并不完全，这决定了纳税调整的权限范围是宽泛且界限模糊的，这一权力行使的条件、方式和后果亦未明确。税务机关甚至可以在个案中“主观”地选择、补充不同的规范内容，自行决定实施纳税调整的参照标准和调整后果。可以说，纳税调整权的行使几乎不存在实体上的限制。
（二）一般反避税调整程序之殇
纳税调整权的实体约束既然形同虚设，那么权力的限制便只能寄望于程序约束。然而，《个人所得税法》及其实施条例均无一般反避税管理程序之规定。试举一例说明，在“陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局案”（以下简称“陈建伟案”）中，陈建伟的交易由地方税务局稽查局立案，遵循稽查程序作出最终的调整结论。[7]程序具有影响实体结果的独立价值，不同行为对纳税人权利的限制程度有别，所应遵循的程序设置因此存在差异，这是反避税调查程序必须在一般税收确定程序之外另作规定的根本原因。稽查程序主要适用于调查涉嫌违法行为，[8]反避税调查程序则是特殊的税款确定程序，两者存在很大区别，尤其是在纳税人协力义务、证据调查的步骤和方法等方面。在税务稽查程序中并无纳税人应主动提供证据资料的规定，否则可能构成对不得强迫自证其罪原则的违反。而主动提供相关证据在《税收征管法》和《企业所得税法》建构的反避税调查程序中是纳税人承担的一项重要的法定义务。由于稽查程序中纳税人无权/义务提供证据，该案纳税人不得不于行政复议程序中才提供“补充条款”这一重要证据，致使其真实性饱受质疑，引发该证据是否应当被排除的争议。故此，在《个人所得税法》及其实施条例未作规定的情况下，直接适用税务稽查程序作出反避税决定并不恰当。
虽然同为所得税，个人所得税的一般反避税调查能否参照或类推企业所得税的相应程序，同样存疑。作为特殊的税款确定程序，税务机关对避税安排及交易的经济实质应负职权调查之责，[9]然而，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）仅在第8~13条规定了税务机关实施证据调查的方式和程序要求，对税务机关如何调查、事实查明的程度、收集的证据应达到何种证明标准才能作出避税认定等却无规定。与企业的经济活动大多发生于公开市场不同的是，私人事务大多发生在私密的生活空间，税务机关为探求其安排的“实质”进行调查，势必对隐私和个人信息权等造成不同程度的干预，所以调查的广度和深度应与公开市场交易有所不同，相应的证明标准和程度亦应有所区别。《一般反避税管理办法（试行）》第三章规定了企业所得税一般反避税管理的“调查”程序，但仅规定了纳税人及相关方提供资料的协力义务。可以说，在该程序中，据以判定交易是否构成避税的证据主要源自上述主体的协力和主动提供。然而，个人往往不以商事主体的身份从事经济交易，其经济活动一般不具有持续性，且交易形式更加多样化，不少交易甚至以口头形式完成，可能没有直接或书面证据的记录和留存。《税收征管法》第24条规定的留存账簿和资料凭证的义务主体并不包括个人。即使个人作为商事主体从事生产经营活动，如个体工商户或个人独资企业，因其经营规模一般较小，通常难以维持较为健全的会计核算和资料留存机制，要求个人纳税人事后提供证据证明其交易的“合理商业目的”，显然过于严苛。可见，简单套用企业所得税的一般反避税调查程序实施个人所得税的纳税调整并不妥当。
不仅如此，在反避税调查程序中，纳税人提供资料的协力义务亦被强化，拒绝提供资料或提供的资料不完整将面临税收核定的不利后果。[10]根据《一般反避税管理办法（试行）》第11条的规定，除了列举的证据资料外，纳税人还应提供“税务机关认为有必要提供的其他资料”，这意味着税务机关有权最终决定纳税人提供的证据资料完整与否。也就是说，纳税人即使穷尽已掌握的证据资料或者提供税务机关认为“有必要提供”的资料存在客观困难，税务机关仍然可以决定采用核定方式确定税额。
作为一种简化调查的事实认定机制，税收核定固然可以缓解因纳税人不完全履行协力义务所造成的避税认定困难，但交易是否存在避税意图、被交易形式所藏匿的经济实质如何，往往难有直接的证据载体存在，仅有的有限的直接证据又指向税务机关意欲忽视的交易形式，在不承担建账、留存交易凭证等法定义务的情况下，个人纳税人主动提供证据证明交易的“合理商业目的”较之企业显然更为困难。一旦纳税人不主动或难以提供证据，税务机关即可免于进一步的事实调查，而直接判定交易构成避税进而核定应纳税额，最终的纳税调整便可能在无任何证据或证据极少的情况下作出，事实认定的主观性和随意性可想而知，这对于普遍未事先留存证据的个人纳税人而言，承担“疑则核定”的不利结果几乎难以避免。
即使个人纳税人有能力留存并提供与其交易目的相关的证据资料，但过度依赖于纳税人提供的证据来判断其交易目的之合理性，不仅有违税收法定主义所衍生的职权调查原则，纳税调整权的程序性限制更将因此失之阙如。与司法程序中法院作为中立的裁判者认定案件事实不同的是，在反避税调查程序中，只存在税务机关与纳税人两方当事人。税务机关是对交易的经济实质存疑而启动调查程序者，又是证据的认定者和最终裁判者，[11]即税务机关实际上同时为当事人和裁决者。作为代表国家行使征税权的行政主体，本已有国库保护优先的先天倾向，如果在不存在证明标准的情况下，对于税务机关是否收集证据、收集何种证据、收集证据达到何种程度才能作出决定，缺乏必要的约束，那么将使反避税调查流于随意或形式化，甚至怠于调查。换言之，税务机关完全可能仅基于薄弱的证据基础做出纳税调整，而不至于遭到否定性评价。反避税调整的主观性陡增，纳税人遭遇反避税调查和调整的风险也将大幅增加。
（三）一般反避税案件司法审查的缺位
当前反避税实践正在如火如荼地深入推进，但绝大多数一般反避税案件在行政程序便告结束，进入司法诉讼程序的案件极为有限。根据中国裁判文书网的检索结果，自2008年《企业所得税法》实施以来的十多年间，涉及该法第47条一般反避税条款适用的行政诉讼案件仅有历经三审的“儿童投资主基金诉杭州西湖区国家税务局税务征收案”（以下简称“儿童投资主基金案”），[12]这基本印证了税务争议的诉讼率整体偏低的判断。
避税争议作为典型的“纳税上发生的争议”，缴纳税款和行政复议均为行政诉讼的前置程序，这极大地限制了纳税人寻求司法救济的意愿和可能性。[13]行政复议前置之本意在于以税务机关内部纠错来确保争议解决的专业性和效率。然而依据《一般反避税管理办法（试行）》第16、17条的规定，反避税案件的主管税务机关形成调整与否的初步意见及理由，应层报省级税务机关复核同意后，报税务总局申请结案，并据税务总局形成的结案申请审核意见作出处理决定。这说明主管税务机关最终作出的纳税调整决定已经是上级乃至国家税务总局复核和审核的结果。在税务机关科层制的管理体制下，纳税人对纳税调整的争议即使提起复议，也很难获得支持。
绝大多数面临反避税调整的纳税人或者出于对税务机关可能报复的忌惮，或者出于对司法机关就反避税案件独立专业审判能力的怀疑，最终放弃了对司法救济的寻求。事实上，在进入司法程序的反避税案件中，司法机关对税务机关调整决定的审查态度是极度克制的。在“儿童投资主基金案”的三审判决中，法院对税务机关提供的证据全盘采信，直接认可税务机关认定的事实，对所涉税务规范性文件也直接肯定其适用效力，都表明其对税务机关适用反避税条款作出的纳税调整决定的审查谦抑态度。在“陈建伟案”中，税务机关在个人所得税一般反避税条款尚未生效的情况下径直适用实质课税原则实施反避税调整，法院在判决中论证原则适用的必要性后，便以税务机关认定的事实为基础得出税务机关实施反避税调整符合事实和法律之结论，既未阐明实质课税这一“非法定”原则的适用范围和条件，更未对该交易如何满足该原则的适用条件进行实质审查。[14]在具有反避税性质的价格偏低的税收核定类案件中，法院同样表达了司法审查谦抑的态度，典型案例有“广州德发公司案”。[15]在该案判决中，最高人民法院强调，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断具有较强的裁量性，法院“一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定”，甚至还将其确立为该案的典型意义，已对下级法院审理类似核定案件产生了示范性影响。上述案件均由最高人民法院最终审理并作出判决或裁决，且“儿童投资主基金案”和“广州德发公司案”均为2017年最高人民法院公布的十大典型行政案件，其中所展示的司法尊重态度一旦为下级法院效仿，类似的反避税案件的司法审查必将趋于消极。
与企业纳税人相比，个人纳税人由于经济实力和税法专业知识的限制，无论自行提供有效证据还是聘请专家提供专业协助，均可能力有不逮，在面对反避税调查和调整时，处于更加弱势的地位，无法与处于主导地位且具备丰富专业知识和经验的税务机关相抗衡。行政司法诉讼是防范税务机关滥用权力并对因其错误决定权利受到侵害的纳税人予以救济的重要机制，如果一般反避税案件极少进入司法程序，或者即便进入也仅面临司法机关极为有限的审查，税务机关无论作出反避税调整决定的事实基础如何、法律依据是否充分，都无被否定之虞，那么反避税调查领域将俨然成为税务机关内部绝对权威的堡垒，导致纳税调整权由此扩展至征税权，完全逃逸了税法的约束。如此一来，纳税人因错误的反避税调整决定被侵害的权利将无法获得必要的救济，税收法定主义可能因缺乏事后的审查和纠正机制而落空。
为确保税务机关有效应对层出不穷、花样翻新的避税安排而以不确定概念和裁量规范所作的反避税调整授权具有天然的扩张倾向，实体上权力界限模糊不清，程序限制亦失之阙如，却不受或仅受极为有限的形式上的司法审查，条款的“双重开放性”无吝于在刚性的税法堤坝上打开了权力擅断的缺口，将为税务机关以国库保护之名行侵害纳税人之实提供了更多的可能性。
可以说，一般反避税条款是不精确且包含适用弹性的，往往被不一致且不可预见地适用。因此，消减其中的“不确定性”和“模糊性”是该条款得以适用的前提，为此，有必要运用多维的技术手段予以具体化。
法规范的涵摄要求确认待判断的案件事实中概念的全部要素是否一一出现，一旦可以逐一确定，依据逻辑的规则即应当将案件事实归属于此概念之下。因此，适用法规范必须发掘其中所包含的评价及该评价的作用范围。[16]然而，如前所述，一般反避税条款的规范内容是不完全的，存在“须填补”的评价标准，“合理商业目的”“不当税收利益”等概念的内涵只有在税务机关将其“适用”于特定事件时，才能被充分具体化。所以，该条款的适用并非简单的“涵摄”，而必须首先完成符合该条文意旨的价值判断，填补判断的标准，阐明完全的规范意义，使其具体化到可以适用于当下的个案。在此过程中，需要在不确定概念与案件事实之间建立起中间概念或媒介概念，完成一系列的中间判断或辅助判断，在法律概念与案件事实之间不断寻找相似之处，才能最终将这一条文适用于个案。[17]税务机关将特定的经验法则和价值观念与特定的避税事例及案件类型相连结，以该类避税安排的个性特征不断丰盈概念的内涵，逐渐充实原本相当“不确定的”条文内容，最后形成由诸多规范构成的脉络。[18]“合理商业目的”等不确定概念在个案中的具体化，同时也是对该条款本身的续造，条文的适用与法的续造相伴而来，属于同一过程。[19]因此，一般反避税条款包含高度抽象和不确定的概念必须经由税务机关采取评价的态度才能认识其意义，“须于具体的个案中予以价值判断，使之具体化，随后其法律功能始能充分发挥。”[20]这一过程是税务机关认识、解释该条款规范内容的过程，也是价值补充和规范内容逐步确定的过程。
一般反避税条款不确定概念的具体化和续造，是其内涵逐步充实、外延得以界定的过程，也是反避税调整权限范围逐步明确的过程。只有实现概念的具体化，这一条款才能被准确理解和适用，减少税务机关适用的随意性，确保纳税人得到公平的对待。更重要的是，一般反避税条款的具体化当以特定的形式和载体加以表达，并能为纳税人所知悉，否则对消减该条款适用的不确定性依然不会有实质的助益。纳税人依然无从知晓税务机关判定“合理商业目的”等事实的依据和标准，无从预测税务机关是否将施以调整，无法获得纳税和交易安排的准确指引。税务机关实施反避税纳税调整的权限也无法从客观上予以明确，仍可能漫无标准地解释和适用该条款。因此，一般反避税条款不仅应以价值补充等手段实现具体化，而且具体化的结果还应以一定的形式进行表述并向纳税人有效传达。
四、我国一般反避税条款的具体化实践：现状与效果考察
（一）一般反避税条款续造的行政主导模式：以企业所得税为例的考察
我国《企业所得税法》第47条和《个人所得税法》第8条第1款第（3）项的一般反避税条款均采用了不确定概念加裁量的双重开放规范结构，其规范内容需进一步明确。自2008年以来，企业所得税一般反避税条款已采用不同形式实现了一定程度的具体化，个人所得税领域则未见相关实践。
解释与裁量基准是企业所得税一般反避税条款完成具体化的最重要形式。十余年间，财政部、国家税务总局相继发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）、《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文”）、《一般反避税管理办法（试行）》《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》等解释与裁量基准对第47条予以具体化。如《一般反避税管理办法》第4条将避税安排的事实要件进一步具体化为：（1）以获取税收利益为唯一或主要目的；（2）以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。而“698号文”和“7号公告”则具体指明了该条款在间接转让财产这一特殊案型中的适用。
尽管近年来反避税实践不断加强，仅2014年立案调查并最终结案的反避税案件就已达到257个，[21]但税务机关鲜少公布被调查的反避税案件的具体事实细节和处理结果，更遑论披露案件处理依据的条文及其解释适用和相应的理由等信息了。在少数公开的案件中，如“境外投资方间接转让北京燕莎友谊商城有限公司股权案”，[22]税务机关仅在陈述事实的基础上直接适用反避税条款及相关的裁量基准，并未进一步表明其解释立场。纳税人实际上难以从中管窥税务机关的价值补充和个案的判断标准，尚不足以形成具有指引意义的先例。
财政部和国家税务总局可以说是一般反避税规则发展中最为重要的主体，甚至居于垄断地位。自该条款确立以来，因立法程序的烦冗和繁重的税收立法任务，全国人大并未对其内容予以进一步发展。而进入司法诉讼程序的反避税案件极为有限，以及专业审判能力相对不足，法院在反避税案件中基本上径行认可反避税裁量基准的合法性，确认税务机关已认定的事实，“尊重其基于法定调查程序作出的专业判断”，鲜少阐明自己对该条款的解释和适用观点，更未以司法解释的形式明确“合理商业目的”等不确定概念的内涵和外延，仅仅扮演了税务机关“追随者”的角色。在“陈建伟案”中，法院直接肯定了实质课税原则的适用，认为“相关应税行为的性质的识别和判定”，是“实质课税原则的基本要求”，不容否认“税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权”。[23]然而，原则是具有流动性的，不会提出具体的行为要求和法律后果。法院在该案中直接依据实质课税原则认定税务机关作出的反避税调整决定合法，却未能阐明该原则适用的条件和范围，即在何种条件下税务机关有权对实质民事法律关系另行予以确认，这不仅使法院作出反避税决定合法的判定的法律基础极为薄弱，而且也未能借由该案的司法裁判让该原则得到进一步的发展。可以看到，法院对于一般反避税条款及其上位原则发展的态度是极度保守和谨慎的，这与其在其他法律部门（如民商法）扮演积极的法律解释者和规则续造者的角色有着极大的不同。可以说，政府垄断了一般反避税规则的具体化和续造，且在规则的发展过程中政府是独大且缺乏监督的。在一般反避税条款概括授权不足以形成实质性约束的情况下，行政造法过于强势，以至于几可自行设定反避税调整的界限和范围，难以确保这一权力的规范行使，于税收法定主义的实现是根本不利的。
（二）一般反避税条款续造效果之考察
不可否认，财政部或国家税务总局对一般反避税条款的具体化和续造，对加强该条款的可执行性功不可没，这对控制各级税务机关实施反避税调查和调整的质量、尽可能确保同案同判、增强反避税调整的确定性和可预见性具有重要的意义。然而，裁量基准是“行政机关制定的内部规则，只能通过对裁量规则进行情节细化和效果格化的技术，补充裁量权行使的判断选择标准，不能创设新的法律规范。”[24]国家税务总局为实现一般反避税条款的具体化而制定的“裁量基准”，创设或增加纳税人新的义务或负担的规定却俯仰可拾。如《企业所得税法》第44条关于纳税人未尽协力义务税务机关可采用核定方式进行纳税调整的规定仅适用于转让定价案件，《一般反避税管理办法（试行）》第12条、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第14条却将该条的核定方法类推适用于“其他不具有合理商业目的的安排”，扩展税务机关特别纳税调整权的同时加重了纳税人与非关联方交易的资料提供负担。而上述规定不仅与“2号文”第95条不一致，就适用核定方式的具体情形两个办法之间也存在矛盾。不仅如此，就避税安排的事实要件，《一般反避税管理办法（试行）》第4条与“2号文”第92、93条的规定也难言没有冲突。这些彼此冲突和不一致的规定，非但没有弱化一般反避税条款的不确定性，反而使规则的适用更加无所适从，选择性执法依然无法避免。
从制定技术上看，裁量基准的首要任务是对相关的事实情境作出准确认定并加以类型化的区分，以此作为适用不同效果格次的基础和依据。然而，不少反避税的裁量基准未能建立这一“事实—效果”的对应关系。如“698号文”第6条仅是在间接股权转让的语境下对第47条表述的简单重复，并未使“合理商业目的”在此情境下的特殊判定标准得以明晰化和具体化，未能实现指引纳税调整的目标。正因为如此，国家税务总局嗣后以2015年“7号公告”取代该文，才使这一特殊交易类型的纳税调整规定得以细化明确。同一规范事项的裁量基准的频繁修正、补充在反避税领域中并不鲜见，这加大了纳税人掌握反避税规则的难度，增加了交易安排的税法遵从成本，也难以真正实现预期的加强反避税调整确定性的目标。
更重要的是，在当前国家税务总局等政府部门主导反避税条款具体化和续造的情况下，执法宽松化、加重纳税人的遵从负担几乎成了主要基调。从“2号文”到《一般反避税管理办法（试行）》，再到《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，纳税人在反避税调查程序中承担的资料提供义务被层层加码。在一般反避税条款的宽泛授权下，相应裁量基准的制定基本上形成了政府内部相对封闭的系统，国家税务总局对公众参与方式、途径和范围有着绝对的主导权。以公开征求意见方式制定的反避税裁量基准极为有限，且制定过程缺少必要的民主监督。一旦制定，基本能够受到法院的高度尊重，如最高人民法院在“儿童投资主基金案”中即承认“698号文”是第47条的“技术性、程序性规定”，从而直接肯定其适用。这就使政府主导制定的反避税裁量基准既可免于事前的民主程序的公众监督，又可免于事后的司法审查，从而成为完全不受监督的“法外空间”。政府借由裁量基准限权还是扩权，将完全取决于本身的自我约束，权力滥用之风险始终无法避免。
五、一般反避税规则续造的路径选择：两种模式及其启示
各国的一般反避税条款毫无例外地采用了“不确定概念 裁量”的规范形式，税务机关得以享有避税事实的判断余地和税额调整结果的裁量自由，这与税收法治之间存在不可避免的紧张关系。因此，如何具体化乃至续造一般反避税规则成为各国反避税立法的重中之重。但由哪一主体采取何种方式和途径完成这一任务，各国之间存在差异，其中澳大利亚与美国、加拿大分别代表了两种不同的反避税规则的续造模式。
（一）澳大利亚：“立法 司法”续造模式
由其特殊的政治体制所决定，澳大利亚通常以立法的形式发展反避税规则。新型的避税安排可以及时通过法律的制定或修改予以规制。澳大利亚制定税法的程序相当直接，税务机关起草并提出法律草案，在提交立法机关后很大概率会通过，通常税收法律的生效时间也就是草案最初提交国会的时间。[25]例如，针对纳税人采用集团内部借款和以股换股等交易方式成功实现避税的情况，澳大利亚税务机关起草并于2013年3月公布了“反拟法”的草案，同时提交立法机关，同年6月，立法机关便以全票审议通过了该草案。尽管澳大利亚税务机关可以影响甚至指导反避税立法，但其本身并无权制定规章对一般反避税条款予以具体化和续造。
基于健全的司法体制，税务诉讼是澳大利亚发展避税规则的另一重要工具。为了明确用语宽泛的一般反避税条款的适用范围，法院在司法实践中发展出反避税的三个司法标准——可预见性标准、选择原则和先行交易主义，[26]这实际上削弱了一般反避税条款的适用效力，使其甚至无法应对最典型的避税安排。而为了克服上述标准形成的适用障碍，确保一般反避税条款的可适用性，立法机关又不得不在所得税法修订时专门增加了第iva章以明确其适用范围。由于纳税人可能针对反避税争议提起诉讼，且法院极有可能推翻税务机关的调整决定，这促使税务机关在适用反避税条款、实施纳税调整时更趋谨慎，从而不断推动反避税立法的完善。
（二）美国和加拿大：“行政 司法”续造模式
与澳大利亚不同的是，美国和加拿大在行政和司法两个层面上发展一般反避税规则，[27]这主要归因于两国烦冗的立法程序决定了一般反避税规则的发展无法通过立法完成。美国财政部和国内收入局对立法程序无法施加具有实质意义的影响，但对包含不确定概念的税法规范享有较大的解释裁量权，可通过制定包括规章在内的纳税指引发展一般反避税条款。这些纳税指引通常会受到程度不同的司法尊重。在加拿大，与大部分税法行政解释仅仅简单重复法律条文用语不同，税务机关对一般反避税条款进行了详尽的解释，不仅指明其立法理念、阐明其适用的环境因素，而且指明不予适用该条款的具体情境，以消除其适用的不确定性。[28]所以，无论在美国还是加拿大，详尽的行政指引都构成了税务机关实施反避税管理的重要规则基础。
不仅如此，两国司法机关在续造一般反避税条款方面的重要作用同样不可小觑。自1935年起美国司法机关便已通过gregory v. helvering等反避税争议案件发展了实质重于形式、阶段性交易等原则作为反避税工具。2010年《美国国内收入法典》正式确立经济实质主义后，法院的解释和续造权限并未因此受到限制。相反，只有在与普通法原则相关的情况下，成文法中的反避税条款才会得到适用。
（三）启示
从形式上看，澳大利亚和美国、加拿大在一般反避税条款的发展和续造上存在显著差异。澳大利亚的反避税规则草案可由立法机关高效通过，所以一般反避税规则的发展多以修法的方式完成，规范内容基本上以立法的形式予以明确。美国因为立法过程必须完成对诸多冲突利益的平衡和协调，立法工作不易推进且耗时冗长，所以司法机关不得不在立法有所不足的情况下承担一般反避税条款事后续造的重任，行政机关也被授予更大的权限以规章等纳税指引的形式对其加以具体化和续造。
即使如此，两种模式之间的共通之处依然显见。在两种模式下，税务机关作为执法者，均是影响一般反避税条款实现从抽象到具体发展的最重要主体。美国税务机关看似可以不经过立法程序而决定一般反避税条款规范空白的内容，但只有在成文法和司法原则共同确立的框架下，经由公众广泛参与的“公开—异议的民主立法程序”制定并充分说明解释理由的纳税指引才能获得司法的尊重，否则将会受到严格的司法审查，以确定其内容的合法性。[29]也就是说，美国税务机关看似享有一般反避税条款解释和续造的宽泛权限，但其行使或受到事前民主程序的公众监督，或受到事后的司法审查，面临诸多因素的制约，由此确保具体化的规范内容、续造的规则的合法性和科学合理性。
拥有强有力的司法体系并有能力对反避税调整行为予以实质且全面的审查，是两种模式的又一共通之处。独立而专业化的司法审判极有可能推翻税务机关反避税调整的决定，促使其在个案中慎重作出调整决定。司法机关的严苛审查甚至可导致一般反避税条款的执行不足，而非过度执行。[30]法院可以审查税务机关未经民主程序制定的反避税指引，否定越权或规范内容不当的指引的适用，同时还在反避税案件的判决中修正成文法和反避税规章的规定，或自行发展新的反避税规则的内容，从而影响甚至决定一般反避税规则的续造，成为规范税务机关反避税调整权行使的又一重要规则来源。
六、走向确定性的一般反避税条款：续造权配置与具体化要求
（一）司法功能的强化：审查者与续造者
基于一般反避税条款的开放式结构，规范内容的进一步具体化和续造是无可避免的。税务机关作为反避税调查和调整的主动实施者，可以及时发现该条款的适用争议，且拥有丰富的专业知识和反避税调整经验，由其发展和续造规范内容无可置喙。但税务机关既是反避税调查的启动者，也是纳税调整的决定者，由其填补规范空白、明晰纳税调整权边界的结果必然使权力约束不足，难以避免权力行使的怠惰、任性甚至滥用。故此，一般反避税条款的具体化乃至续造不能由政府部门一家独大，税务机关自行“度身定制”反避税具体规则的状况有必要予以改变。也就是说，法院应与其共享这一权限，并对具体化和续造的规范内容给予合法性审查。
在传统法律部门中，法律的解释和续造权力由法院行使。法院一方面通过审判表明条文的适用立场，以审理结果进行行为的引导和塑造，另一方面通过法律解释和漏洞填补，在一定程度上补充和细化立法。[31]法律解释及开放的法律形成，已经作为常规的司法作用被广泛认可。税法不仅是征纳行为的指引之法，而且是法院解决征纳纠纷的裁判之法。法院承担税法的解释和续造功能，与传统法律部门并无不同。从方法论的立场看，一般反避税条款包含的不确定概念仍是“法律”概念，并无制造独特思维方式的必要性。法院在个案中对反避税条款的解释和适用，并据以对税务机关的反避税调整决定加以肯定或否定，将混合引导的功能。基于平等对待和法的安定性要求，个案判决之后将获得正当的约束力，成为该条款具体化的实现路径之一。同时，法院也有权在审理反避税案件的过程中进一步发展和细化一般反避税条款的具体内容。
尽管一般反避税条款授予税务机关宽泛的权力，使其可以灵活判断花样翻新的交易是否构成避税安排，以防止国家税基被侵蚀，但授权并不意味权力的行使不受任何拘束，反避税调整的结果必然是纳税人的应纳税额被调增，对其财产权和经营自由权无疑将产生程度不同的影响。在一般反避税条款包含宽泛授权的情况下，司法非但不能退缩，反而应当肩负起保障纳税人权利的重任。承认、尊重税务机关在反避税调整过程中的主观判断自由，不应演化为司法机关的完全退让，以免纳税人遭受任性的反避税调整。作为中立的裁判者，司法机关应对税务机关行使反避税调整权是否突破权限的边界、是否过度干预纳税人法律形式的选择自由予以全面的审查，着眼于纳税调整权的规范行使，这对于预防、阻吓纳税调整权的滥用至关重要。
法院在审查依据一般反避税条款的具体化规范实施反避税调整的案件中，应当完成两个阶段的审查——审查税务机关填补的规范内容的合法性与适用具体化规范的合法性。[32]
其一，以实现不确定概念的具体化为目标的解释与裁量基准，本质上即是法律解释。[33]因此，法院有必要审查税务机关所作的解释是否处在被解释的“合理商业目的”等不确定概念的语义射程范围之内，是否已进一步阐明该条款中抽象、模糊的文字表述的具体含义，解释方法是否得当，是否违背该条款以及具体个案所涉税法条文的规范目的和一般原则，在不确定概念存在多种解释方案时，税务机关最终采纳的解释是否合理、是否考量了特殊情形等。[34]对于具体化规范的司法审查，尤其是否定性评价，将借助司法建议的手段事后传递给制定机关，敦促其对具体化的内容予以修正，从而使续造和发展的规则更具有技术安排上的合理度和科学性，防止反避税调整权行使的过度宽松化干预、扭曲纳税人的法律形式选择自由。司法机关借此得以间接影响一般反避税规则的发展。
其二，法院在特定个案中应就税务机关对反避税条款的概念解释、事实认定及其规则的涵摄进行审查，具体审查是否进行了全面的事实调查并加以综合考量，是否遵守了税法原则、宗旨等基本准则，是否在反避税条款的“概念晕”范围内作出了唯一正确的决定。对于解释有欠妥当、恣意认定和评价交易事实、涵摄逻辑不够合理的反避税调整决定有必要予以否认。在司法审查的压力下，税务机关作出个案的调整决定定会更加审慎，说理也将更加充分，这在一定程度上有利于促成先例的形成。
（二）一般反避税条款的具体化方法与形式
“合理商业目的”是一般反避税条款中最核心的概念之一。以此概念的具体化为例，目的作为个体积极追求的结果，必然与特定的行为或活动相关联。不同领域的社会生活形式各异，经济目标与效果也各有不同，既包括经济交易，也包括家庭和个人的生活安排。对于交易目的合理性的判断，可能因交易发生的场域、当事人的身份地位、市场环境等有所不同，也就是说，某一目的是否出于商业的追求、是否合理的评价标准将因指涉的交易各有不同。欲具体化这一概念，应先确定其适用的特定情境，也就是商业目的所依附的特定交易或交易类型。在此基础上，对其的具体化可从两个方面展开：一方面，尽可能去价值化，即将上述概念的抽象内涵转化为经验性内容，如确定合理商业目的的事实表现，将“合理商业目的”分解为“交易主体”“交易结构”“经济后果”“风险管理”等若干经验性概念，使其可通过客观证据加以证明；另一方面，进行价值补充，即确定合理商业目的的评价标准，“具体化的价值判断，应参酌社会可探知、认识的客观伦理秩序及公平正义原则”，[35]如市场主体的一般常识性认识、道德观念、政策目标、商业惯例等法规范以外的因素。具体而言，一般反避税规则的具体化和续造可以采取如下形式。
1.个案判断与先例的确立
一般反避税条款首先要与具体案件事实相联结，用以填补一般反避税条款规范空白的价值标准必须在个案中予以展现，基于交易的具体情境补充特定的价值标准，才能据以完成个案的评价。因此，纳税人通过了解税务机关已处理的反避税案件，在一定程度上可探知税务机关适用该条款的基本立场和标准，进而指导其交易的安排。
纳税人从具体的反避税个案中获得行为的指引，在很大程度上取决于可以获知先前个案及其价值补充等信息的方式和范围。只有先前的个案被公开，且其调整结果和法律适用状况得到了充分说明，纳税人才能从中获取有关价值补充的有效信息。[36]为了使已有的反避税案件对此后相同或类似案件的处理产生示范和引导作用，统一反避税调整的适用标准，确保“类案类判”，已做处理的反避税案件，尤其是典型案件，有必要以一定的方式予以公开。国家税务总局应当定期或不定期地公布典型反避税案例，包括反避税调查、行政复议和诉讼案件，并予以适当地类型化，使各级税务机关工作人员可以发现对一般反避税条款在同类案件中的“平均理解”，以此限制其适用过程的价值判断和裁量选择，最大限度地实现个案处理结果的均衡化。
然而，先前个案中有关的价值补充仅对相同或类似的交易具有示范意义，纳税人从数量众多的已处理案件中获取具有指引意义的规范标准可能必须付出巨大的努力、耗费大量的资源和时间。因此，以个案乃至确立先例的方式实现具体化，纳税人获取税务机关补充的规范内容的成本相对较高、效率较低。
2.概念解释
概念解释，尤其是有权解释，可有效传递有权机关对一般反避税条款的理解立场，从而产生重要的指引作用。解释是一种媒介行为，“解释者将其认为有疑义的文字的意义，变得可以理解”，[37]即通过解释查明一项用语在法律中的意义。[38]有权机关可以将包含在一般反避税条款的含糊、不明确的用语表述之中、被抽象概念遮掩的意义加以分解、摊开并以其他语词更加清楚、更加精确地加以表达，从而将其规范内容向征纳双方予以传达。
解释的目的是查明法律中包含的立法者的价值判断，[39]但一般反避税条款是高度抽象和概括的，其中包含的法律评价并不完全，在规范空白之处是缺少可解释对象的。寄望于解释完全消除该条款的不确定性和多义性不仅不现实，而且也有违立法初衷。
3.解释与裁量基准
一般反避税条款的适用既包括法律效果的选择，也包括避税要件事实的判断。由有权主体以“要件—效果”的形式设定具体、细化的判断标准，为个案的判断和裁量决定提供更为明确具体的指引，即制定裁量与解释基准是一种同样可行的选择。解释基准是对避税事实构成要件内涵的具体化，而裁量基准则对如何选择合理方法进行纳税调整予以界定，是对法律效果的具体化。裁量与解释基准是反避税条款具体化的重要形式，裁量与解释基准能够适应特定的交易类型作出相应具体化和个性化规定，有助于实现不同税务机关对相同或类似案件的一致性评价，可以为反避税调查和调整提供更为明确的要求，防止其因国库收入的诱惑或征管压力而随意进行调整。
（三）一般反避税条款的具体化要求
1.以交易类型化为基础的多元价值选择
尽管直接的商业利润是经济交易最普遍的目标追求，却非唯一目标。当前社会生活日趋多样化和复杂化，据以判定商业目的存在及其是否合理的价值观念也是多元的，不同情境下的价值选择可能有所差异。比如，财产所有权的转移或是出于利润追求，或是出于家庭或社会责任，或是出于道义诉求，均可以被认定为合理。同时，此种价值选择是灵活且具有应变性的，理当及时回应社会经济生活的发展，不宜过于僵化。
尽管交易类型繁多，但反复发生的相同或类似的交易通常具有大致相同的典型目标，因此，判断交易追求的目的及其是否合理，社会常识（经验法则）往往可以作为重要的参照系。常识性的经验判断和解释并不是简单地采信某个个体的生活观察，而是基于统计学意义的生活经验完成事实的认定。[40]为此，将数量众多、形式各异的交易按照一定的标准予以类型化，提炼其共同特性和普遍价值观念，并予以归纳和总结，形成足以作为评价标准的生活经验，对税务机关就同类案件作出相同处理具有重要意义。例如，自然人之间的经济交易可以根据是否存在亲属关系予以类型化，如为亲属间的财产转让，应当基于维护家庭和谐、亲情、血缘关系甚至道义伦理等社会价值予以判断，而非亲属间的财产转让，更应当关注经济利益的因素。这种类型化将成为反避税裁量准则的重要基础。
要注意的是，尽管对同一类型的交易可以基于大致相同的价值观念作出判断，但不应过度“机械化”或“统一化”。如果交易具有明显特殊的情境，那么税务机关仍可以作出不同的判断。
2.具体化适用及其处理结果的说明理由
从适用一般反避税条款的整个过程看，必须在事实认定与规范适用的两个阶段之间“来回往返”。对处理结论的正当性证成，对法律模糊之处的“能动”明晰，是税务机关的任务，因为“合理商业目的”等概念的具体化，必然掺杂税务机关大量的主观价值判断，这是其“内心考量”的行为。只有要求税务机关将具体化的考量因素和补充的价值观念等论证过程以说理的方式予以呈现，使“内心考量”的过程形之于外，才能确保其审慎且理性地作出反避税调整决定，防止其怠惰、恣意或片面，才能使纳税人从理由说明中获取经由价值补充形成的规范内容等有效信息，从而增强纳税人和社会公众对反避税调整决定的认可度，使公众监督和司法审查得以有效进行。
包含高度抽象和不确定概念的一般反避税条款仅提供了判定避税安排“滑动”的准据，具有较大的变化空间和相对的开放性。这种特殊的规范结构是由该条款作为打击避税安排的“兜底”规范功能决定的。但其对反避税调整的概括授权，同时兼容了要件事实的判断余地和效果裁量，边界极为模糊。在欠缺程序性约束的情况下，反避税调整权可能因此成为被滥用的“任性的权力”。一般反避税条款必须完成从抽象到具体、从规范内容不完全到逐步填补直至完整的转化，才能对反避税调整有所约束。但遗憾的是，企业所得税一般反避税条款的具体化和续造过程中政府一家独大，日渐丰盈的规范内容是否足以形成对反避税调整权的规范与限制，依然不无疑问。如何打破这一垄断，如何通过规范内容的进一步填补有效约束反避税调整权的行使，仍是未来反避税制度完善的重点所在。
